CPA既是查賬師，也是研究員

　　對于審計失職和通宵審計的問題，一個有力的抗辯是，大忙季難免有遺漏，大忙季不加班怎么辦？實際上，這只是一個借口，是形式審計具體表現(xiàn)。審計最重要是什么？了解客戶和風險評估，這個工作要等到結賬后才能做嗎？不，審計功夫在賬外，大量審計工作是在賬外完成的，如果審計主要是依賴賬冊完成的，那么這種審計就是一種形式審計。風險導向審計下，CPA既是查賬師，也是研究員。

　　CPA既是查賬師，也是研究員

　　――風險導向使審計再無忙季與閑季之分

　　飛草

　　一、審計其實沒有忙季與閑季之分

　　對于審計失職和通宵審計的問題，一個有力的抗辯是，大忙季難免有遺漏，大忙季不加班怎么辦？實際上，這只是一個借口，是形式審計具體表現(xiàn)。審計最重要是什么？了解客戶和風險評估，這個工作要等到結賬后才能做嗎？不，審計功夫在賬戶，大量審計工作是在賬外完成的，如果審計主要是依賴賬冊完成的，那么這種審計就是一種形式審計。風險導向審計下，CPA既是查賬師，也是研究員。

　　為了均衡審計工作量，我們現(xiàn)在也有期中與期末審計之分，每年十月份過去之后就開始預審了，可預審的內容與期末審計的內容有實質性差異嗎？教科書上說，期中審計重點是控制測試，當然也有雙重目的的測試（包括控制測試、交易測試），可是筆者認為，期中審計重點是了解客戶、風險評估及分析性復核，而不是控制測試，筆者一直對控制測試的效用感到懷疑。

　　每年1－4月份重點當然是余額測試，而5－12月份還有更多的審計工作要作，余額測試意味著審計已進入尾聲了，或者是掃尾了。但看看我們的CPA，把所有的工作都放在1－4月份，不加班行嗎？不通宵審計行嗎？其實會計年度根本也沒必要靈活，只是我們的審計方法不科學，才導致CPA行業(yè)出現(xiàn)明顯的忙季和閑季之分。筆者認為，1－4月份、11－12月份CPA是查賬師，5－10月份CPA是研究員，風險導向審計講究自上而下與自下上相結合，查賬師工作就是自下而上（從結果到過程），而研究員工作就是自上而下（從過程到結果），前者從賬冊入手，后者從業(yè)務入手。

　　筆者強烈建議在修訂的《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》中要求CPA在了解客戶、初步風險評估之后，要寫出一份有相當份量的客戶研究報告，包括客戶所在的行業(yè)分析及客戶的戰(zhàn)略、業(yè)務、績效分析等，并強制性規(guī)定要使用標桿分析法對客戶的業(yè)績進行分析，形成合理預期，得出客戶經營風險、重大錯報風險結論，并確定審計策略。以客戶研究報告代替審計計劃。如果審計計劃不是基于充分了解客戶并進行恰當的風險評估基礎上，這個審計就是不合格的。這份研究報告要達到專業(yè)研究員的水平，也就是5－10月份CPA重點工作是在對客戶進行內外調研的基礎上寫出一份高質量的研究報告，這份研究報告不是用來作投資的，而是側重于客戶的經營風險和重大錯報風險分析。比如東方電子審計師必須在充分了解配電自動化這個市場基礎上，找到可比的同類企業(yè)進行標桿分析，東方電子報價最低、而人工成本最高，如果發(fā)現(xiàn)這樣的一個事實，則東方電子遠遠超過同行水平的50%高毛利就是引起會計師的關注了（調整后只剩下15%）。當然這需要會計師向外界購買一些數據和研究報告，如果涉及海外客戶和市場，還得向國外公司購買資信報告和調研報告，我強烈建議合金投資和新疆屯河的會計師要向鄧白氏購買德隆在海外主要客戶及主要實體（包括那個花了8000萬元美元買的叫什么毛驢公司和那個創(chuàng)造出口神話的MAT公司）資信報告，我一直強烈懷疑德隆的海外客戶和海外實體有欺詐之嫌，就象銀廣夏那個的德國誠信公司一樣，可能都是騙子公司。

　　二、風險導向審計重心前移，真正體現(xiàn)“審計功夫在賬外”

　　筆者認為風險導向審計的最大特點就是審計重心前移，交易和余額測試不再是審計的絕對重心，而了

　　解客戶及風險評估成為與審計測試并駕并驅的審計重點，甚至在某些高風險審計客戶上，了解客戶與風險評估成為重中之重。筆者在此強調，審計測試為審計意見獲取直接證據，而風險評估為審計意見獲取間接證據，所以兩者不可偏頗，對于各類重大交易、重要賬戶余額和重要披露仍要進行詳細的審計測試。

　　風險導向審計的另一大特點是審計范圍擴大，由主要依據賬冊到主要依賴對客戶內外環(huán)境包括內控的調研上，由于審計重心向風險評估轉移，風險評估是客戶置于廣闊經濟網絡中相互聯(lián)系一個復雜網絡，會計師必須充分了解客戶整體企業(yè)經營環(huán)境，并由此出發(fā)評估客戶的經營風險及審計風險，會計師因此必須從外部取得大量的外部證據來取得風險評估的恰當性；為什么媒體能一而再、再而三比會計師先行一步發(fā)現(xiàn)企業(yè)造假呢？記者無法取得企業(yè)賬冊，記者更多從外圍入手，從外部證據取得突破。賬冊（包括憑證、賬本、報表）主要是內部證據，可信性較低，尤其是當前中國這樣的一個會計環(huán)境下，所以會計師審計更多要從外圍尋找突破。這就是審計功夫在賬外。

　　筆者曾在一年多以前寫過一篇小文：《審計功夫在賬外》，現(xiàn)部分引用：

　　這次在工作底稿里，有一個對客戶生產能力和銷售規(guī)模的測試，要求客戶生產部門提供生產能力依據、財務部門提供收入規(guī)模依據，這是2002年版新增加的，筆者想，測試客戶生產規(guī)模及收入規(guī)模的原因可能是吸取銀廣夏審計失敗的教訓，銀廣夏造假，事后查明有三個不可能：不可能的技術、不可能的產量和不可能的價格。筆者根據底稿要求，對其生產能力和收入規(guī)模作了測試，主要的依據是國家下達的配額生產指標（我在網上搜索到，客戶也提供了復印件），既然國家權威部門都認定他有這么高的生產能力，我不可能懷疑他的生產能力達不到5萬噸規(guī)模。但是筆者對X113的銷售價格及進料價格仍抱懷疑態(tài)度，只是我又無法證實或排除這種懷疑，我懷疑它涉嫌走私 （日本及臺灣等周邊國家已經禁止生產這些產品，但由于這些產品價格與替代品相關甚遠，市場對這些產品還是有很大需求，臺灣報紙稱全球走私額一年近2億美元），所以它才有這么高的毛利率，但是我沒有證據，沒有證據按刑法是“存疑不起訴”，會計師對存疑的東西又該如何處理？

　　以前，筆者看到一些審計人員寫得一手好字（包括金額），工作底稿做得很清楚，就羨慕不已，因為我的金額總是寫得不象一個會計人員所寫，當時認為字寫好了是工作底稿好的主要標志之一。但是，現(xiàn)在想來，工作底稿質量高低，字跡清楚可能不是主要的，主要的是審計內容和審計思路。以前看一些會計查賬，拚命抄賬，明細科目余額一個一個抄，期初數、本期發(fā)生額、期末余額，一個都不少；擔查憑證時，一筆筆會計分錄抄，附件也一張張記，抄這些余額、發(fā)生額、會計分錄、附件名稱占用了審計人員大量時間，其實，這里面有多少工作可以借助“復制、粘貼”完成？但有些審計人員為何還是要抄？

　　銀廣夏審計失敗在于審計人員不了解客戶的生產、技術、市場及內控，筆者在這一次審計中也深深體會到審計人員的無奈，我不懂這家化工企業(yè)的生產流程，無法通過原材料投入測算產成品數量，產成品數量無法測算，我無法倒軋銷售數量，銷售數量算不出來，銷售成本我也不知道，銀廣夏審計失敗的一個指控的是客戶如果真得有生產那么多東西，不可能只有40多萬元的水電費，可是我也不知道這家化工廠生產5萬噸的產品需要多少水電費；我不懂技術，不知道為何淘汰產品的毛利率反而大大高于替代品的毛利率，為什么同類產品，X22只是微利，而X123卻是暴利；我不懂市場，我不知道X123進料成本和銷售單價，通過GOOGLE搜索，也搜索不到。

　　由于沒有對其內控進行測評，我至今不知道X公司銷售過程，銷售科小姝對我說，產品出入憑證只是開票的依據，不是出庫單；那么小姝開產品出入憑證依據又是怎么，小姝后來開出提貨單依據又是怎么，這些問題我都還沒搞清楚，審計就結束了，當然我只是一名實習生，有很多還需要學習。

　　再回到銀廣夏，《銀廣夏陷井》一文作者凌華微本身也不是一位萃取專家，她也不懂萃取技術、生產和市場，但是她通過同業(yè)調查、專家調查及海關調查，這些調查證據形成了一個證據鏈，這個證據鏈指控銀廣夏涉嫌巨額的虛增出口銷售有充分的證據力。記者的調查手法會計師可以運用嗎？筆者認為，有很多是可以借鑒的，《利用專家工作》是極其重要的審計手法，我們不懂生產、不懂銷售、不懂技術，但可以運用專家工作，而且記者對專家的調查是無償的，而我們是有償的，如訪問該行業(yè)的技術或銷售專業(yè)人士，給予每小時10元至1000元不等的報酬，并有可能請專家出具書面意見，我想，只要有錢，專業(yè)人士還是愿意配合的。當然，找到對口專業(yè)人士花的時間可能比支付專家的報酬還要高。而且不管怎么說，聘請專家會大大提高的審計的直接成本，但很多會計師之所以存疑不請專家，表面理由是居于審計成本的考慮，但更擔心的是專家證言對其正面的審計結論不利，這不是自找苦吃嗎？記者希望得到負面的答復，但會計師害怕負面的答復，假設銀廣夏會計師咨詢了相關專家，專家稱天津廣夏萃取產品毛利不可能那么高，這對其無保留意見的出具是非常不利的，會計師可能會選擇性保留一些專家證言，把一些有利的證言作為工作底稿附上去，而把不利的證言隱掉，因為不利的證言直接影響到二審、三審的判斷，可能給項目負責人帶來麻煩。安然出事后，安達信銷毀部分審計工作底稿，估計也有這方面的因素，假設安達信已經懷疑安然涉嫌財務舞弊，這些情況已記錄在工作底稿上，現(xiàn)在安然出事了，首先要把這些不利底稿毀掉，最后最多只是“重大過失”，而不是“故意”——明知可能涉嫌重大舞弊而不予指明。當前，國內會計師對利用專家工作不積極可能也有這方面的考慮，造成大量的存疑但還是出具了無保留意見的情況發(fā)生。因為有些事項，會計師受到能力的限制，他根本就不知道怎么去核實，如本案中的存貨盤點。會計師也明明知道僅僅憑現(xiàn)在收集的審計證據是不夠支持無保留意見的審計結論，但仍以“未發(fā)現(xiàn)異�！睘橛苫颉鞍l(fā)現(xiàn)異常，但能合理解釋”為由排除了客戶舞弊的懷疑。

　　筆者做過很多上市公司財務異常分析，總覺得一個缺陷就是背景挖得不夠深，如客戶的行業(yè)背景、產品市場等，直接將客戶的財務數據作縱向和橫向分析，總覺得在方法上就存在問題，如高毛利現(xiàn)象，一些優(yōu)秀企業(yè)的標志就是高毛利，你不能認為它毛利高它就有可能作假。同樣的一個企業(yè)，由兩個人經營，甲可能賺得盆滿缽滿，而乙就虧得一塌糊涂。我在想，以后做分析，還做要對公司的背景作更深入的分析，深入了解客戶所處的行業(yè)背景、客戶產品的營銷策略、客戶的競爭優(yōu)勢和劣勢，在此基礎上對客戶毛利作出總體判斷，并作同業(yè)對比及縱向對比，這樣，可能才更有價值，判斷也更準確。而目前，一些會計師對一個客戶審計了多年，但還是對客戶的生產經營特點不了解，不知道這種設備是用來干什么、哪個設備又是用來干什么，會計師不是萬金油，怎么都懂，但我們有個經驗，做完一家上市公司分析之后，基本上對這家公司所處的行業(yè)有基本的了解，簽字會計師更應該對客戶的技術、市場、產品、內控有深入的了解，這些了解靠溝通、靠搜索、靠咨詢、靠專業(yè)文獻獲取，更多的是從會計資料以外獲取，而不是會計資料內部，審計的功夫就體現(xiàn)到會計師對客戶業(yè)務的了解上，了解越深入，審計功夫越到家。審計不是一項純粹的技術，它主要是一種專業(yè)判斷，而這種專業(yè)判斷是基于豐富的行業(yè)知識和客戶知識基礎上。會計師在淡季時應多學習一些客戶涉及的專業(yè)知識，了解客戶產品所涉及的市場行情，而不是學了一些新準則、新制度就可以了，我認為，審計的過程就是專業(yè)判斷的過程，而不是抄賬的過程，審計功夫體現(xiàn)在專業(yè)判斷能力上，而這種專業(yè)判斷能力需要強大的專業(yè)知識，審計師不是行業(yè)專家，但他對客戶處處的行業(yè)很了解，他是半個行業(yè)專家，他對客戶的內控、生產、技術、產品、市場很了解，審計功夫就體現(xiàn)在這里！

　　此次在德隆系質疑研究中，我們兩位網友對天山股份和湘火炬的分析相對就比較到位，筆者建議網友們可以去看看對天山股份和湘火炬的質疑，明白什么叫“了解客戶”，當然這與正宗的研究報告相比，還是有相當大的差距。每個會計師都要掌握審計情報搜集方法及分析方法，要在足夠的審計情報基礎上對審計情報展開有效的分析，其中最主要分析方法就是標桿分析法，當然還有其它一大堆方法，如價值鏈分析法、SWOT分析法以及波士頓距陣法等等。

　　三、個性化審計程序——審計程序的標準化并不意味著審計程序形式化

　　此次修訂的審計風險準則還有一個重要準則是《對評估的重大錯報風險實施的審計程序》（與《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》構成現(xiàn)代風險導向審計兩個最主要準則），這里涉及一個話題就是“審計程序標準化”問題，筆者認為風險導向審計重要特點是審計測試程序個性化：傳統(tǒng)審計程序標準化，這種標準化審計程序存大很大問題，一是不能對癥下藥，沒有貫徹風險導向審計思想；二是客戶的預期，由于很多客戶的財務人員都是會計師出身，或者系統(tǒng)學習過審計，或者長期有與會計師打交道的經驗，這使會計師無法突破客戶預先設置的障礙或防范措施。為此，美國新舞弊審計準則已要求會計師對可能重大的重大錯報采用出其不意的審計程序，如盤點存貨時，不通知客戶，抽查時，就象小金額的；美國新審計風險準則（征求意見稿）已要求會計師對風險特別顯著的領域采用非常規(guī)審計程序。審計測試程序個性化就是為了克服傳統(tǒng)審計測試的缺陷，針對風險不同的客戶、客戶不同的風險領域，采用個性化的審計程序。會計師不再是流水線上的工人，非常機械重復日復一復的機械性工作，對審計項目經理是這樣，對審計助理人員也是這樣。但就此問題，筆者曾經與網友有過一場爭論，網友最大的擔心是：沒有規(guī)矩，不成方圓。中注協(xié)年檢時怎么判斷你是否盡責，筆者認為這倒不是一個問題，這個正反映了注協(xié)檢查的形式主義。我覺得這位在四大技術部門的網友說得也很有道理：

　　――筆者：審計程序標準化使審計失去效果？

　　筆者年前寫了一個帖子《審計功夫在賬外》，強調審計過程中基于行業(yè)和客戶專業(yè)知識基礎上進行專業(yè)判斷的重要性，有位網友對此提出了不同看法，大意是依賴專業(yè)判斷形成的工作底稿的可復核性較差，且可復制性更差，他認為，可復制性的含義就是審計程序的標準化，他一直認為我們國內的事務所的個別項目的執(zhí)業(yè)質量要比4大的要高，但4大的長處在與能對大量的項目保持相似的執(zhí)業(yè)水準，這是國內所無法做到的。這其中的關鍵就在于審計程序的標準化。4大有一套完善的標準審計程序，他可以使許多完全沒有專業(yè)基礎的學生也能完成審計工作。他認為，誠然，審計是一項很需要專業(yè)判斷（實際上就是經驗）的工作，但從事務所的質量控制來看，標準化的工作才是事務所業(yè)務發(fā)展的保證。

　　筆者不同意其觀點，認為審計程序標準化導致的機械化使既定的審計程序失去效率，也就是很多審計程序走過場，或顯得極其無效率，如一些小科目的測試，所占金額不大，發(fā)生錯弊概率很小，即使全部發(fā)生差錯，金額也無足輕重，但按審計程序卻要進行“麻雀雖小，五臟俱全”的審計；而對一些大科目，可能嚴重影響到當期損益的科目，分配的時間與小科目一樣多。最為致命的是，客戶早就知道會計師的審計程序，也知道會計師需要那些數據和資料，在會計師來之前，一切都已準備好了，結果很多數據和資料都是偽造、變造，提供不了的資料或自相矛盾的資料，早已想好了借口，會計師面對異常的解釋也認為是合理的。其實，有時，只要再深入一步，客戶的慌言就不攻自破，只是審計程序的標準化限制了審計人員的臨場發(fā)揮，使審計變成機構的對賬。

　　《阿倫斯審計學》第8版介紹了一個這樣的案例，一位助理人員負責軟件開發(fā)資本化審計，按照美國會計準則，只有技術上已經可行并完成工具模型測試證實之后，與其相關的開發(fā)成本才能資本化。項目負責人設計了一個測試開發(fā)成本資本化程序，對于已資本化的工資成本是否達到了技術可行性標準，要向客戶財務負責人詢問。客戶財務負責人證實已資本化的成本已達到了可行性標準，該助理人員認識到管理層聲明是一項證明力較弱的審計證據，于是找到工程師詢問，工程師稱已經完成了一個模型但還沒有測試，也就是還不能資本化。當助理人員有點驕傲將發(fā)現(xiàn)的事實告訴給項目負責人，項目負責人卻說了這樣的一段話：

　　“聽著，我已經告訴你去和財務負責人談，你不應該做未被告知的程序�，F(xiàn)在，你應該將這張底稿毀掉，而且不要記錄已浪費的時間，我們承受著很大的壓力，我們不能對沒必要的程序收費，財務負責人知道自己說了些什么，關于軟件開發(fā)資本化沒有任何問題，他們正在對外銷售產品的事實表明技術可行性已經達到”

　　后來該助理人員將情況反映給合伙人，合伙人認為項目負責人是一位優(yōu)秀的審計師，而且看問題要比只是助得人員的她深遠得多，她應該多向他學習。

　　第2年秋天，SEC調查了該客戶，發(fā)現(xiàn)其軟件開發(fā)成本過高資本化問題，最終，SEC對客戶和會計師作了處罰。

　　當然，上述例子所涉及的審計程序設計本身就存在缺陷，向財務負責人而不是工程師詢證軟件開發(fā)的程度，而事實上，我們在建筑、房地產審計時以及工業(yè)在制品完工程度測試時，有幾位是向工程師而不是財務人員詢證？當審計程序本身設計就不適合實際情況時，標準化的審計程序顯得更無效率。

　　但審計不能隨意，要遵循公認的審計準則。如果不遵循公認審計準則執(zhí)業(yè)，這可能會導致另外一種結果，其實你審計已經很到位了，但你遺漏了審計準則規(guī)定的審計程序，你可能面臨處罰和訴訟。例如，對庫存現(xiàn)金的盤點，就幾塊錢，要盤點還要倒軋，就省略了�？墒潞蟀l(fā)現(xiàn)，該客戶存在嚴重的虛增資產行為，當然不是庫存現(xiàn)金科目，而是銀行存款，這時，會計師是否可以免責呢？就象今天，銀廣夏和東方電子的會計師被指控沒有親自函證，可是東方電子的銀行存款及應收賬款可能是真實的，也就是說，即使親自函證可能也無法發(fā)現(xiàn)東方電子將炒股所得粉飾為主營所得。但很顯然，媒體與公安認為會計師是否有過失的，而不管這種過失與審計失敗是否有直接的聯(lián)系。

　　耐人反思的是，銀廣夏和東方電子事件發(fā)生后，都引起了業(yè)界對獨立審計準則作用的質疑，認為，即使完全遵行現(xiàn)行審計準則，也不能查出類似銀廣夏、東方電子的一條龍造假案（原始憑證失真，產供銷過程全造假，東方電子虛構收入有資金流配合，銀廣夏部分虛構收入也有資產流配合）。

　　會計職業(yè)界最大的挑戰(zhàn)是面對原始單據造假，如果進行真實性審計？筆者認為，既是原始單據作假，審計的重點就在賬外。因為賬內的數據和資料都在根據原始單據生成的，所以，在這種情況下，憑證的抽查可能顯得沒有多大價值，依賴專業(yè)判斷采用分析性復核等方法核實原始單據的真?zhèn)纬闪岁P健，我們要查證的供貨發(fā)票開票方是真實的并有真實的物流，銷貨發(fā)票受票方也是真實的并有真實的物流，對供銷客戶真實身份的核實以及對實物的來龍去脈需要寄予更多的關注。此外，更注重第三方的調查，包括稅務、工商、海關、保險、銀行、外管、專家等，我們偵查原始單據造假的最主要口號應是“外部證據多多益善”。

　　――tlj365：審計程序的標準化并不意味著審計程序形式化

　　我對審計程序的標準化的理解與你不同。審計程序的標準化并不意味著所有的科目或所有的企業(yè)執(zhí)行相同的審計程序。恰恰相反，標準的審計程序是指程序上的標準，但在實施特定的審計工作時都不同。

　　舉例來講，在審計計劃階段，我們會評估公司和各科目的風險。同時也會象飛草兄那樣作一個分析性復核。所有的這些工作（占整個審計工作總量的40％以上）都為了一個目的：發(fā)現(xiàn)風險，將工作的重點和審計人員的精力集中到這些重點的審計領域。

　　我并不是反對象飛草兄那樣執(zhí)行審計程序，我只是希望在決定做這些審計工作時有一個標準的程序。簡單說，同樣的情況，所有人應該做的程序是一樣的。而現(xiàn)在，飛草兄今年這樣做，下一年，換了一個人，是否也會這樣做？或者，今年如果不是飛草而是另外的人，會不會采用與飛草兄同樣的審計程序呢？對于事務所的質量控制來說，將審計質量的保障寄希望于每個審計人員的高素質和高道德的話是不太現(xiàn)實的。

　　就《阿倫斯審計學》中的案例，其實并不意味著程序的失敗，恰恰相反，在標準的審計程序中，對類似問題應該向工程技術人員求證，必要時還應向獨立的專家詢證。這個案例其實是反映了審計人員在取證時的導向性問題。這是另外一個大題目，有空和飛草兄再交流。

　　一直以來，我對飛草兄都很欣賞和敬仰，寫那個回復，只是覺得飛草兄不僅僅只拘泥于局部的審計程序，而應將視野放到對整個審計項目乃至事務所的角度來考察。